С января 2002 г. ввели страховые взносы в ПФР. С учетом этого ЕСН разделили на две части. Как это показать в бухгалтерском учете? Отражается ли в бухучете вся сумма начисленного ЕСН - 28 процентов, а затем делится на части (например, 14, 12 и 2 процента) или сразу указываются: 14%, 12% и 2%?

В соответствии со ст.5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" составными частями трудовой пенсии по старости и трудовой пенсии по инвалидности являются:
базовая часть, финансирование которой производится за счет ЕСН, уплаченного в федеральный бюджет;
страховая часть, финансирование которой производится за счет уплаченных организацией страховых взносов в ПФР;
накопительная часть, которая также финансируется за счет уплаченных страховых взносов в ПФР.
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в ПФР являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ (ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Таким образом, в общем случае ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на одни и те же суммы.
Для учета начисленных сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в бухгалтерском учете используется счет 69 "Расчеты по обязательному страхованию и обеспечению". При этом открываются соответствующие субсчета:
69/1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";
69/2/1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69/2/2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69/2/3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69/3 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный фонд ОМС";
69/4 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд ОМС".
При этом в соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма единого налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.
Учитывая то, что сумма страховых взносов представляет собой вычет, принимаемый в целях уменьшения подлежащей уплате в федеральный бюджет суммы ЕСН, возникает вопрос: в корреспонденции с какими счетами отражается в бухгалтерском учете начисление страховых взносов?
Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют. При этом специалисты предлагают два возможных способа отражения в бухучете операций по начислению и уплате ЕСН (в части, зачисляемой в федеральный бюджет) и страховых взносов в ПФР.

Способ 1
Уменьшение суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов, уплаченных в ПФР (на сумму налогового вычета), отражается в бухгалтерском учете записями:
Д-т сч.69 (субсчет 69/2/1) К-т сч.69 (субсчет 69/2/2 или 69/2/3).

Пример 1
Работнику предприятия 1970 года рождения за январь - апрель начислено 120 000 руб., из которых 30 000 руб. начислено в апреле.
Определяется сумма ЕСН, подлежащая зачислению в федеральный бюджет за январь - апрель:
28 000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8% = 31 160 руб.
С учетом уплаченных в федеральный бюджет за январь - март 25 200 руб. (120 000 руб. - 30 000 руб.) х 28%) за апрель начислено 5960 руб. (31 160 руб. - 25 200 руб.).
Определяется сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на формирование страховой составляющей трудовой пенсии, за январь - апрель:
11 000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 6,21% = 12 242 руб.
С учетом уплаченных в ПФР за январь - март страховых взносов 9900 руб. (120 000 руб. - 30 000 руб.) х 11%) за апрель начислено 2342 руб. (12 242 руб. - 9900 руб.).
Определяется сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на формирование накопительной составляющей трудовой пенсии, за январь - апрель:
3000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 1,69% = 3338 руб.
С учетом уплаченных в ПФР за январь - март страховых взносов 2700 руб. (120 000 руб. - 30 000 руб.) х 3%) за апрель начислено 638 руб. (3338 руб. - 2700 руб.).
Начисление и перечисление ЕСН и страховых взносов в ПФР в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Д-т сч.20 К-т сч.69 (субсчет 69/2/1) - 5960 руб. - начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет
Д-т сч.69 (субсчет 69/2/1) К-т сч.69 (субсчет 69/2/2) - 2342 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии
Д-т сч.69 (субсчет 69/2/1) К-т сч.69 (субсчет 69/2/3) - 638 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии
Д-т сч.69 (субсчет 69/2/1) К-т сч.51 - 2980 руб. (5960 руб. - 2342 руб. - 638 руб.) - перечислен в федеральный бюджет ЕСН в части, направляемой на финансирование базовой составляющей трудовой пенсии
Д-т сч.69 (субсчет 69/2/2) К-т сч.51 - 2342 руб. - перечислены в ПФР страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии
Д-т сч.69 (субсчет 69/2/3) К-т сч.51 - 638 руб. - перечислены в ПФР страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
Таким образом, соблюдается общий подход: для того чтобы произвести вычет, необходимо сначала отразить начисленную сумму полностью, а затем уменьшить ее.
Однако при использовании этого способа отражения в бухгалтерском учете операций по начислению ЕСН и страховых взносов могут возникнуть проблемы - в случае, когда работник, на выплаты в пользу которого производятся начисления, является инвалидом.
Хотя ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ установлено, что база для начисления страховых взносов совпадает с налоговой базой по ЕСН, необходимо учитывать, что последняя формируется с учетом льгот, предусмотренных ст.239 НК РФ, а в отношении начисления страховых взносов никакие льготы не действуют.
Например, согласно подп.1 п.1 ст.239 НК РФ освобождаются от обложения ЕСН выплаты, произведенные в пользу физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III групп, в части, не превышающей 100 000 руб. за налоговый период. При этом страховые взносы в ПФР должны быть начислены на все выплаты, несмотря на то что работник является инвалидом. Фактически это означает, что государство предоставляет льготы только в отношении базовой части трудовой пенсии, а страховая и накопительная части должны формироваться в общеустановленном порядке.
Если в данной ситуации использовать приведенный выше способ отражения операции по начислению страховых взносов в ПФР в бухгалтерском учете, то получится, что предприятие, не начислившее на выплаты, произведенные в пользу работника-инвалида, ЕСН, уменьшает тем не менее общую сумму подлежащего уплате в федеральный бюджет налога на сумму начисленных страховых взносов. Это приводит к нарушению положений п.2 ст.243 НК РФ, согласно которым сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Пример 2
Работнику предприятия 1970 года рождения, являющегося инвалидом II группы, за январь начислено 20 000 руб.
Сумма ЕСН, подлежащая зачислению в федеральный бюджет за январь с учетом того, что льгота составляет 100 000 руб., равна 0.
Определяется сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на формирование страховой составляющей трудовой пенсии, за январь (без учета льготы, предоставляемой по ЕСН):
20 000 руб. х 11% = 2200 руб.
Определяется сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на формирование накопительной составляющей трудовой пенсии, за январь (без учета льготы, предоставляемой по ЕСН):
120 000 руб. х 3% = 600 руб.
В этом случае отражение в бухгалтерском учете операций по начислению ЕСН и страховых взносов в ПФР в приведенном выше порядке невозможно, поскольку это приведет к занижению суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной на выплаты другим работникам, на суммы страховых взносов в ПФР, начисленных на выплаты в пользу работника-инвалида. Поэтому в данном случае начисление страховых взносов отражается следующим образом:
Д-т сч.20 К-т сч.69 (субсчет 69/2/2) - 2200 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии
Д-т сч.20 К-т сч.69 (субсчет 69/2/3) - 600 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
В связи с вышесказанным более универсальным (то есть не требующим учета того, что работник является или не является инвалидом) следует признать второй способ, в основе которого лежит принцип разделения налогового и бухгалтерского учетов.

Способ 2
В бухгалтерском учете отражаются только те суммы ЕСН, которые подлежат уплате в федеральный бюджет, то есть суммы, полученные в результате применения вычета в размере суммы страховых взносов, уплаченных в ПФР.

Пример 3
Работнику предприятия 1970 года рождения за январь - апрель начислено 120 000 руб., из которых 30 000 руб. начислено в апреле.
Определяется сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на формирование страховой составляющей трудовой пенсии, за январь - апрель:
11 000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 6,21% = 12 242 руб.
С учетом уплаченных в ПФР за январь - март страховых взносов 9900 руб. (120 000 руб. - 30 000 руб.) х 11%) - за апрель начислено 2342 руб. (12 242 руб. - 9900 руб.).
Определяется сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в части, направляемой на формирование накопительной составляющей трудовой пенсии, за январь - апрель:
3000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 1,69% = 3338 руб.
С учетом уплаченных в ПФР за январь - март страховых взносов 2700 руб. (120 000 руб. - 30 000 руб.) х 3%) за апрель начислено 638 руб. (3338 руб. - 2700 руб.).
Определяется сумма ЕСН, подлежащая зачислению в федеральный бюджет за январь - апрель:
28 000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8% = 31 160 руб.
С учетом уплаченных в федеральный бюджет за январь - март 25 200 руб. (120 000 руб. - 30 000 руб.) х 28%) за апрель начислено 5960 руб. (31 160 руб. - 25 200 руб.).
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, определяется путем уменьшения начисленной суммы на налоговый вычет (сумму страховых взносов, уплаченных в ПФР):
5960 руб. - 2342 руб. - 638 руб. = 2980 руб.
Начисление ЕСН и страховых взносов в ПФР в бухгалтерском учете отражается следующим образом: Д-т сч.20 К-т сч.69 (субсчет 69/2/2) - 2342 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии
Д-т сч.20 К-т сч.69 (субсчет 69/2/3) - 638 руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии
Д-т сч.20 К-т сч.69 (субсчет 69/2/1) - 2980 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет.
Таким образом, во втором случае полный расчет суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, производится в рамках налогового учета и в бухгалтерском учете не отражается.
В этой связи отметим, что, по мнению некоторых специалистов, начисленная по установленным п.1 ст.241 НК РФ налоговым ставкам сумма ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, не должна отражаться в бухгалтерском учете, поскольку фактически начисленной (то есть подлежащей отнесению на расходы предприятия в целях налогообложения прибыли) суммой ЕСН можно считать только ту часть, которая остается после применения вычета в сумме уплаченных страховых взносов в ПФР.
Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей по ЕСН и по страховым взносам в ПФР отражаются в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49.

Е. Воробьева,
эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, март 2002 г.






<Место для вашей рекламы>

Copyright 2010 Социальные вопросы. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Социальные вопросы:

Пенсионное обеспечение:

Социальные пособия и выплаты:

Прочие вопросы:
Информация от наших партнеров:

Социальные
вопросы!
Консультации юристов:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос на нашем сайте, задать его юристу онлайн по телефону бесплатно.



Счетчики:
Rambler's Top100

Ознакомьтесь с информацией:


                                  Главная              О сайте             Реклама             Связь
Пенсии по инвалидности

В этом разделе можете найти информацию связанную с пенсиями по инвалидности, о том какие изменения в пенсионном законодательстве произойдут в 2010 году, о стаже для приобретения права на страховую часть трудовой пенсии по старости гражданам, получающим пенсию за выслугу лет либо пенсию по инвалидности, о военных пенсионерах и многом другом.