В каком порядке, ежемесячно или ежеквартально, на какую дату и на основании каких документов признаются в составе расходов в целях обложения налогом на прибыль:
1) суммы единого социального налога (ЕСН);
2) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве?
Просим ответить на данные вопросы применительно к организациям, уплачивающим авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно от фактически полученной прибыли и подтверждающие данные платежи расчетом ежеквартально.

1. При использовании в целях исчисления налога на прибыль метода начисления налоги (сборы) признаются в составе расходов на дату начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, авансовые платежи ЕСН можно будет признавать в составе расходов в том случае, если они являются формой уплаты налога.
Налоговым периодом для ЕСН является календарный год (ст. 240 НК РФ), а налогом признается сумма, исчисленная по окончании календарного года (п. 1 ст. 55 НК РФ).
В соответствии со ст. 240 НК РФ отчетным периодом для ЕСН являются три, шесть и девять месяцев. Авансовые платежи по ЕСН исчисляются и уплачиваются ежемесячно "исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога" (п. 3 ст. 243 НК РФ).
Налоговая база ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, "начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц" (ст. 237 НК РФ). Таким образом, ежемесячные авансовые платежи ЕСН рассчитываются исходя из налоговой базы, определяемой на конец каждого месяца, т.е. исходя из результатов деятельности организации.
В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, в частности, указано, что "пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ". Такую же позицию в отношении авансовых платежей налога на прибыль занимает Конституционный Суд Российской Федерации (п. 2 Определения КС РФ от 10 января 2002 г. N 5-О).
Поскольку начисление пеней производится только при нарушении обязанности по уплате налога, в данном случае авансовый платеж ЕСН Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Конституционный Суд Российской Федерации рассматривают в качестве формы уплаты данного налога. В своем письме от 8 февраля 2002 г. N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль" МНС России также рассматривает авансовые платежи как форму уплаты налога.
Следовательно, авансовые платежи ЕСН могут относиться на расходы ежемесячно.
Однако в п. 1 раздела 5.4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, сказано следующее: "Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации)".
Согласно ст. 243 НК РФ расчеты авансовых платежей ЕСН подаются в налоговые органы ежеквартально. На этом основании можно утверждать, что суммы авансовых платежей ЕСН могут включаться в состав расходов только один раз в три месяца. Но данное утверждение нельзя признать обоснованным. В соответствии со ст. 272 НК РФ право на признание расхода в виде налоговых платежей не ставится в зависимость от представления декларации в налоговые органы. Статья 252 НК РФ устанавливает требование подтверждения расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Авансовые платежи ЕСН могут подтверждаться расчетами ежеквартально. Ежемесячные авансовые платежи, которые, как указывалось выше, также являются формой уплаты данного налога, подачи расчета не требуют.
Поэтому налогоплательщик вправе составить документ, подтверждающий расчет ЕСН и на его основании включить этот налог в состав расходов. Суммы, указанные в расчете, будут впоследствии отражены и в налоговой декларации, поэтому требования п. 1 раздела 5.4 Методических рекомендаций будут выполнены.
Итак, организации могут включать в состав расходов авансовые платежи ЕСН, начисляемые ежемесячно на последнее число месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ).
Хотелось бы обратить внимание на следующее: хотя согласно ст. 55 НК РФ ежемесячные платежи ЕСН нельзя признать авансовыми (они рассчитываются не по итогам налогового периода), они тем не менее представляют собой форму уплаты данного налога, поскольку, как и авансовые платежи, рассчитываются на основании результатов деятельности организации. Поэтому включение ежемесячных платежей ЕСН в состав расходов по мере их начисления (ежемесячно) вполне правомерно.
Существует еще одно косвенное, но существенное указание на обоснованность ежемесячного признания платежей ЕСН. В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ ЕСН с оплаты труда основного производственного персонала относится к прямым расходам и должен распределяться на стоимость незавершенного производства, оценка остатков которого должна производиться ежемесячно (п. 1 ст. 319 НК РФ). Это требование может быть выполнено только в том случае, если ЕСН в составе расходов учитывать также каждый месяц.
Таким образом, системное толкование налогового законодательства позволяет прийти к выводу, что ежемесячные авансовые платежи ЕСН могут признаваться в составе расходов ежемесячно как теми организациями, которые уплачивают налог ежемесячно из фактической прибыли, так и теми из них, которые уплачивают налог ежеквартально.
2. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем такие взносы не относятся к налогам и сборам, а представляют собой самостоятельный вид страховых платежей (п. 1 ст. 1 Закона РФ от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Такой вывод следует также из анализа ст. 11 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" и ст. 1 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", где взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний выделяют как самостоятельный вид платежей, не входящих в состав ЕСН и имеющих свою базу исчисления. Кроме того, данные взносы не включены в перечень налогов и сборов (ст. 12-15 НК РФ), уплата которых регулируется налоговым законодательством.
Аналогичные выводы содержатся и в арбитражной практике. В Постановлении ФАС Центрального округа от 2 сентября 2002 г. по делу N А23-898/02А-3-83 указано, что взнос по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не приведен в перечне налогов и за нарушение порядка его уплаты налоговая ответственность в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрена. В Постановлении ФАС Московского округа от 10 марта 2003 г. по делу NКА-А40/242-03 сказано о признании правомерным довода налогоплательщика о том, что взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не являются налоговыми платежами. Такая же позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 августа 2002 г. по делу N А56-9690/02 и Постановлении ФАС Уральского округа от 30 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2685/02-АК.
Несмотря на вышеизложенное, полагаем, что датой признания данных взносов должна являться дата их начисления. Основанием для такого вывода служит содержание подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, который распространяет свое действие, помимо налогов и сборов, и на иные обязательные платежи.
Возникает вопрос о применении к данной ситуации п. 6 ст. 272 НК РФ, поскольку он касается даты признания расходов по обязательному страхованию, к которым можно отнести и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такие взносы признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они были фактически перечислены.
Поскольку обязанность уплаты этих взносов возникает ежемесячно в срок, "установленный для получения (перечисления) в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц, а страхователем, обязанным уплачивать страховые взносы на основании гражданско-правовых договоров,- в срок, установленный страховщиком" (п. 4 ст. 22 Закона об обязательном социальном страховании), следует рассматривать возможность их отнесения на расходы, связанные с налогом на прибыль с этого же момента.
Однако, по нашему мнению, действие п. 6 ст. 272 НК РФ должно распространяться только на взносы, уплачиваемые в соответствии с договорами страхования, что следует из содержания данного пункта Налогового кодекса Российской Федерации, расширительное толкование которого применительно к уплате взносов не на основе договоров страхования, а согласно требованиям законодательства нарушало бы законные права и интересы налогоплательщиков.
Учет и отчетность по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ведутся в соответствии со ст. 24 Закона об обязательном социальном страховании. Согласно Постановлению ФСС России от 29 октября 2002 г. N 113 расчеты взносов подаются в исполнительные органы ФСС России ежеквартально в виде формы 4-ФСС РФ.
Таким образом, организации могут принимать данные взносы в уменьшение налогооблагаемой прибыли по мере их начисления. Основанием для принятия взносов к учету может быть расчет их суммы за истекший месяц, подготовленный налогоплательщиком.
По окончании квартала дополнительным документальным подтверждением осуществления расходов является форма отчетности, направляемая в ФСС России.
Как видно из ст. 1 Закона об обязательном социальном страховании данный вид страхования входит в систему социального страхования, которая согласно ст. 1 Закона об основах обязательного социального страхования представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. Статья 3 Закона об основах обязательного социального страхования определяет взнос по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний как обязательный платеж, а значит, для него характерны обязательность и публичный характер. Органам, производящим контроль за уплатой этих взносов, предоставлены административно-властные полномочия.
Поэтому данный вид страхования нельзя отождествлять со страхованием, осуществляемым на основании гражданско-правовых договоров, о котором идет речь в п. 6 ст. 272 НК РФ. Признание взносов в составе расходов должно осуществляться согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Следует обратить внимание на ряд публикаций, где взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний приравниваются к иным видам страхования*(1). Сторонники такой точки зрения могут сделать вывод о распространении действия п. 6 ст. 272 НК РФ на эти взносы и их принятии в уменьшение налогооблагаемой прибыли (только после фактической уплаты). Если данную позицию разделят налоговые органы, то не исключено возникновение конфликтной ситуации.

Н.Н. Лашко,
А.И. Сотов,
налоговые юристы компании "ФБК"

1 декабря 2003 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) См.: Пархачева М.А. Налоговый учет прибыли // Приложение к журналу "Консультант".- 2002.- N 11.





<Место для вашей рекламы>

Copyright 2010 Социальные вопросы. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Социальные вопросы:

Пенсионное обеспечение:

Социальные пособия и выплаты:

Прочие вопросы:
Информация от наших партнеров:

Социальные
вопросы!
Консультации юристов:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос на нашем сайте, задать его юристу онлайн по телефону бесплатно.



Счетчики:
Rambler's Top100

Ознакомьтесь с информацией:


                                  Главная              О сайте             Реклама             Связь
Страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний

В этом разделе вы найдете информацию связанную со страхованием от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, узнаете какими нормативно-правовыми актами надо пользоваться в том или ином случае, здесь рассмотрены много ситуаций с страхованием от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.