Акционерное общество совмещает УСН и ЕНВД. По итогам работы за 2007 год общество производит выплату денежного вознаграждения членам совета директоров. Некоторые члены совета директоров являются работниками акционерного общества. Правомерно ли начисление страховых взносов в ПФР с сумм вознаграждения? Можно ли на эти суммы уменьшить сумму исчисленного ЕНВД?
Организации, применяющие УСН и ЕНВД, освобождаются от уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ, пункт 4 статьи 346.26 НК РФ). При этом такие организации уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) в соответствии с законодательством РФ.
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ (пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Сразу отметим, что вопрос налогообложения выплат членам совета директоров, с которыми не заключены трудовые и гражданско-правовые договоры, является весьма спорным.
По этому вопросу сложились следующие позиции:
1. Позиция Президиума ВАС РФ - на выплаты членам совета директоров начисляется ЕСН.
Основана данная позиция на следующем.
В соответствии со статьей 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных пунктом 1 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон) к компетенции общего собрания акционеров.
Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.
Согласно пункту 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закона об АО) по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Учитывая, что выплаты вознаграждения членам совета директоров общества связаны с выполнением ими управленческих функций, такие выплаты, по мнению судей, являются объектом обложения ЕСН, и, соответственно, страховыми взносами на ОПС независимо от того, являются ли члены совета директоров работниками АО или нет.
Такие выводы были сделаны президиумом ВАС РФ в постановлениях от 26 июля 2005 г. N 1456/05 и от 14 марта 2006 г. N 106. Изложенная позиция ВАС РФ находит свое отражение и в решениях нижестоящих судов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2007 г. N Ф04-8190/2007(40487-А27-25), ФАС Поволжского округа от 29 ноября 2007 г. N А55-3597/07, ФАС Уральского округа от 3 сентября 2007 г. N Ф09-7059/07-С2, ФАС Московского округа от 23 апреля 2007 г. N КА-А41/2604-07 и др.).
2. Позиция Минфина России и налоговых органов - если вознаграждения выплачиваются не на основании заключенных трудовых или гражданско-правовых договоров, объект налогообложения ЕСН и страховых взносов на ОПС отсутствует.
Такой вывод сотрудники финансового ведомства делают на основании, в том числе, и норм п. 2 ст. 64 Закона об АО. Тот факт, что такого рода выплаты производятся не на основании заключенных договоров, а на основании устава общества и решения общего собрания акционеров, не позволяет признать их объектом налогообложения ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, а соответственно, и страховых взносов на ОПС.
В подтверждение своей позиции чиновники обращают внимание на то, что принятие решения общим собранием общества о выплате вознаграждений членам советов директоров является правом акционерного общества, а не его обязанностью. В следствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества.
Указанная позиция высказана в письмах Минфина России от 28 мая 2007 г. N 03-04-07-02/16, от 26 июля 2006 г. N 03-05-02-04/114, от 22 июня 2006 г. N 03-05-02-04/85, письме УФНС РФ по г. Москве от 28 августа 2006 г. N 21-11/75530. Тот факт, что позиция Минфина России по данному вопросу не изменилась, подтверждается наличием совсем "свежего" письма - от 5 августа 2008 г. N 03-04-06-02/89, в котором чиновники обращают внимание на то, что их позиция идет вразрез с мнением Президиума ВАС РФ.
Также в своих разъяснениях чиновники обращают внимание налогоплательщиков на то, что в случаях, когда члены совета директоров в качестве физических лиц состоят в трудовых отношениях с акционерным обществом, выплаты и вознаграждения, начисленные им за исполнение своих трудовых обязанностей, облагаются ЕСН и страховыми взносами в ПФР в общеустановленном порядке. При этом следует разграничивать выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением такими физическими лицами своих трудовых обязанностей, от вознаграждений, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров общества.(письмо Минфина России от 9 октября 2006 г. N 03-05-02-04/155, письмо УФНС РФ по г. Москве от 13 ноября 2006 г. N 21-11/99713).
Отметим, что во многих письмах Минфина России говорится также и о том, что ЕСН (и страховыми взносами на ОПС) на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не облагаются выплаты, не отнесенные налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Однако, не раз чиновники указывали на то, что данная норма не распространяется на налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения и не являющихся плательщиками налога на прибыль (например, письмо Минфина России от 23 апреля 2008 г. N 03-11-04/2/76, письмо УФНС РФ по г. Москве от 23 марта 2006 г. N 20-12/22586). Поэтому в вашем случае, по нашему мнению, следует руководствоваться только нормой пункта 1 статьи 236 НК РФ.
Решение же о необходимости начисления страховых взносов на ОПС на рассматриваемые выплаты, по нашему мнению, вашей организации следует принимать самостоятельно, с учетом существующих в правоприменительной практике подходов, а также оценки возможных налоговых рисков.
В отношении уплаты единого налога при применении системы налогообложения в виде ЕНВД, в случае, если будет принято решении об их начислении, отметим следующее.
Согласно пункту 2 статьи 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.
Учитывая формулировку указанной нормы, сумма начисленного налога не может быть уменьшена на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных с вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров. Так как, даже в тех случаях, когда члены совета директоров являются работниками АО, указанные вознаграждения выплачиваются им в рамках деятельности, не подлежащей переводу на ЕНВД.
М. Гузева,
эксперт службы Правового консалтинга Гарант
1 ноября 2008 г.
"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.
